1-
SAHTE BELGE KAVRAMI
Vergi mükelleflerinin ödevleri Vergi Usul Kanununun İkinci Kitabında
belirtilmiş, mükelleflerin kullanacakları
belgelere ise ikinci kitaba ait Üçüncü Kısımda yer verilmiştir.
Bu
belgeler, Kanunda, fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikası (perakende
satış fişi, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri),
gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma
ve otel işletmelerine ait belgeler (taşıma irsaliyeleri, yolcu listeleri,
günlük müşteri listeleri), muhabere evrakı (ticari mektuplar), poliçe, bono,
çek, senet, diğer vesikalar (mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme
ilamları, ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları vb.), elektronik
ortamlarda düzenlenen belgeler (ödeme kaydedici cihaz fişi vb.) şeklinde
sayılmış ayrıca ek belgeler düzenlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki
verilmiştir. Maliye Bakanlığı mevcut belgelerin kullanımı konusunda bazı
düzenlemeler yapmış, ek olarak ayrıca özel fatura, irsaliyeli fatura, döviz
alım ve döviz satım belgesi, adisyon, reçete, yapı ruhsatı gibi belgeleri de
mali belgeler arasına eklemiştir.
Bu belgeler, vergi kanunlarımız
açısından gerçek bir muamele veya durumun tevsik edilmesi amacıyla ispat vesikası
olarak kullanılmaktadır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar
varmış gibi düzenlenen belgeye sahte belge denilmektedir.
Belgelerin
asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu
belgeleri kullanmak suçtur. Uygulamada sahte belge kullanma suçu ile ilgili
oluşan bazı tereddütler nedeniyle kişisel görüşümüzü açıklamak ihtiyacı
duyulmuştur.
2-
SUÇUN UNSURLARI
2.a) Kanunilik Unsuru
Kanunilik unsuru, suç teşkil eden
eylemin kanunda tarif edilmesidir. Bir fiilin
cezalandırılabilmesi için kanunlarda suç olarak tarif edilmesi ve cezasının
gösterilmiş bulunması gerekir.
Anayasamızda
da ifade edilen ve evrensel nitelikteki “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesinin
gereği olarak suçların tanımlanması ve ceza hukuku yaptırımları koyma yetkisine
sadece Türkiye Büyük Millet Meclisi sahiptir. Yine Anayasamıza göre yasama
görevi, devredilmesi mümkün olmayan bir yetkidir. Bireyin maddi ve manevi
varlığı üzerinde derin etkiler doğuran suç ve cezaların, ancak ulusal iradeyi
temsil eden organ tarafından yapılacak kanunla düzenlenebilmesi, kişi hak ve
özgürlüklerine sağlanan en önemli anayasal garantilerden birini
oluşturmaktadır.
Anayasada
temel hak ve özgürlükler alanının, kanun hükmünde kararnamelerle
düzenlenemeyeceğinin öngörülmesi de, bu garantinin bir ifadesidir. Kişi hak ve
özgürlükleri konusunda kanun hükmünde kararname çıkarılmaması bakımından
anayasal normla getirilen bu yasağın, idarenin diğer düzenleyici işlemleri için
de geçerli olduğu kuşkusuzdur.
Yine
suçta ve cezada kanunilik ilkesinin doğal bir sonucu olarak ceza kanunlarının
uygulanmasında kıyasa başvurulamaz.
Vergi
Kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti
bulunan belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri
kullanmak suçu VUK Md. 359/b-1 hükmü ile kaçakçılık suçu olarak
tarif edilmiş, cezası “on sekiz aydan üç yıla kadar hapis” olarak aynı maddede
gösterilmiştir.
2.b) Suçun Maddi Unsuru
Maddi unsur, bir hareket (bir işi
yapma veya ihmal etme) ve bu harekete bağlı netice ile suçun oluşumudur.
Sahte
ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri kullanma suçunda maddi unsur olarak değerlendirilmesi gereken hareket; sahte belgenin alınması, netice;
defterlere kaydedilmesidir. Sahte belgeyi alınmış ancak deftere kaydedilmemiş
ise bu sahte belgenin kullanılmasından dolayısıyla suçtan bahsedilemez.
Beyanname
verme zamanı gelmemiş ise sahte belgenin yasal deftere kaydedilmesi kullanılmış
sayılması için –niyet yaklaşımı- yeterlidir. Ancak beyanname verme süresi geçmiş
ise sahte belgenin kullanılmış sayılması için bu sahte belgenin deftere
kaydedilmesi yanında ayrıca verilen beyannameye intikal ettirilmek suretiyle
ödenecek, mahsup edilecek veya tahakkuk edecek vergi tutarlarını değiştirmesi
gerekir. Bu çerçevede verilen beyannameye sahte belgeli kayıtlar yansımamış ise
suçun maddi unsuru eksik demektir.
2.c) Hukuka Aykırılık
Unsuru
Bu unsur, suçun kanunilik unsurunun bir
uzantısıdır. Suç olarak nitelendirilecek bir fiilin herhangi bir hukuka
uygunluk nedeni ile hukuka aykırılık durumunun ortadan kalkmamasını ifade eder.
Bir başka deyişle; bir fiilin
cezalandırılmasının kanunun bir başka maddesi ile engellenmemiş olması gerekir.
Örneğin, bu suçu tanımlayan VUK Md.
359’da “371’inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun
olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.”
hükmü ile pişmanlık müessesi hukuka uygunluk nedeni olarak belirlenmiştir. Sahte
belge kullanma suçunda, “mücbir sebepler: örneğin kişinin iradesi dışında
meydana gelen mecburi gaybubetler” de bu çerçevede düşünülebilir. Ek olarak Vergi Barışı Kanununun 14 üncü maddesiyle 31/08/2002
tarihinden önce işlenmiş sahte belge kullanma suçlarına belli koşullara bağlı
olarak getirilen af da göz önünde tutulmalıdır.
2.d) Suçun Manevi Unsuru
Türk Ceza Kanununun 21 inci maddesinde
“Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast,
suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir.”
hükmü yer almaktadır. Gelir idaresi bu hükümle tanımlanan ilkeyi idari yorumla
benimsemiştir.
Kast, kişi ile işlediği
suçun maddi unsurları arasındaki psikolojik bağı ifade etmektedir. Suçun kanuni
tanımındaki maddi unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi, kastın
varlığı için zorunludur.
3-
KASIT UNSURUNUN İSPATLANMASI
Kasıt sübjektif bir unsurdur ve objektif
delillerle ispatlanması zordur.
Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu
maddesinde sayılan fiillerin çoğunun bilmeden ve iyi niyetle yapılması
düşünülemez. Örneğin defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak,
gerçek olmayan kişiler adına hesap açmak, vergi matrahının azalması sonucunu
doğuracak şekilde başka defter ve ortamlara kayıtlar yapmak, çift defter
kullanmak, defter ve belgeleri tahrif etmek, defter ve belgeleri inceleme için
ibraz etmemek, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek, defter ve
belgeleri yok etmek, defter sayfaları ve belgelerin yerine başka sayfa ve
belgeler koymak, belgeleri kısmen veya tamamen sahte olarak düzenlemek, Maliye
Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde belge basmak ile sahte belge basmak
fiilleri bilmeden yapılmaz. Böyle olduğu iddia edilse bile bu iddia reddedilir,
bu fillerin kasten ve bilerek yapıldığı kabul edilir.
Ancak aynı maddede sayılan, sahte ve
muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak durumuna bilmeden düşülebilir.
Ticari
hayatın işleyişinde gerçek bir ticari muamelenin sahte bir belgeyle
belgelendirilmesi ve müşterinin bundan haberi olmaması durumu ve iddiası ile
karşılaşılabilmektedir. Böyle bir durumda çeşitli karinelerden hareket
edilmekte olup bunlar aşağıda belirtilmiştir.
3.a) İyi
niyet ve dürüstlük kuralı
İyi niyet insan zihninin belli bir durumunu
gösterir. Bundan dolayı iyi niyete “subjektif iyi niyet” de denir. İyi niyetin
temelinde de doğru ve dürüst davranma düşüncesi vardır. İyi niyetini ileri
süren kimse, gereken özeni de göstermelidir. Gereken özeni göstermeyen kimse,
iyi niyetini ileri süremez.
Genel olarak dürüstlük kuralı ile;
“normal ve makul” bir insanın davranışı anlatılmak istenir . Buna, “objektif
iyi niyet” de denir. Burada önemli olan kişinin “makul ve orta zekalı”
kişilerin davranışı içinde bulunmasıdır.
3.b) İspat
Külfeti
Vergi Usul Kanununun 134 üncü
maddesinde vergi incelemelerinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin
doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu hüküm altına
alınmıştır. Bu amaç, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin
muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılması ile sağlanacaktır.
Vergi Usul Kanununun 3
üncü maddesinin B bendi gereğince vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin
işlemlerin mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Bir başka
ifade ile inceleme elemanı ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırırken
vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini yemin hariç her türlü delille
ispatlayabilecektir.
Ancak, ispat külfeti bazı
durumlarda inceleme elemanı dışındaki kişilere düşer. İktisadi, ticari ve
teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir
durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.
Sahte
fatura düzenleyen kişiler hakkındaki tespitler genelde şu olumsuz özellikleri
taşımaktadır: Herhangi bir nakliye, işçilik, elektrik, su ve telefon giderinin
olmadığı, kendisine ait gayrimenkul ve aracın olmadığı, işi terk sırasına
belgeleri vergi dairesine ibraz etmediği, defter ve belgelerini inceleme
elemanına ibraz etmediği, bütün aramalara rağmen adreslerinde bulunamadığı, adreslerinde komşuları tarafından tanınıp bilinmediği, verilen
beyannamelere göre tarh edilen vergileri ödemediği, mali polis tarafından başka
mükelleflere ait işyerlerinde yapılan aramalarda bu kişiye ait kullanılmamış
faturaların da ele geçirildiği, emtia alış belgelerinin de sahte olduğu, ele
geçirilen faturaların işlem hacmini aşan yüksek tutarlarda düzenlendiği vs,vs. Bu kişiler
hakkında yerleşik yargı kararlarına göre sahte belge ticareti yaptıkları
doğrultusunda vergi tekniği raporları düzenlenmektedir.
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit
edilen mükellefin, söz konusu belgelerin gerçek olduğunu iddia etmesi; ticari
organizasyonu olmayan, belge konusu malı bir araya getirecek sermayeden, araç
ve gereçten, personelden yoksun olan, ticari geçmişi olmayan, piyasa itibarı
bulunmayan ve sahte fatura düzenlediğini itiraf eden bir kişiden mal alışının
gerçek olduğunun iddia edilmesi ticari icaplara uymayan ve normal
olmayan bir durumun iddia olunmasıdır. O halde bu durumun ispat külfeti bu
iddianın sahibine düşmektedir.
3.b.i)
Mal hareketinin ispatı
Mal satanın yani sahte
fatura düzenleyenin söz konusu malı tedarik etmesinden başlamak suretiyle,
kullanan mükellefe ulaştırılmasına kadar geçen iki aşamada depolama, nakliye ve
mal alımlarının, belgelerle ve ifadelerle kanıtlanması gerekir. Bu belge ve
ifadeler miktar ve tutar olarak sahteliği söz konusu olan belgeyi doğrular
mahiyette olacaktır.
Sahte
belge konusu mallara ilişkin, depolama, ambar girişi-çıkışı ile nakliyesi
konularının belgelendirilmemesi, kullanılan faturaların yasal olmaması,
mükellefiyetlerin sona ermiş olması v.b sebepler teknik
icaplara uymayan ve normal
olmayan bir durum olup mal sirkülasyonunun ispatının yapılamadığını gösterir.
3.b.ii) Para hareketinin ispatı
Mal satana ödenen
bedelin ispatı gerekir. Vergi Usul Kanunu ve buna bağlı olarak
yayınlanan 320, 323, 324 ve 332 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğlerinde mükelleflerin ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden mal veya hizmet bedeli olarak
01/08/2003 tarihinden itibaren
yapacakları 10.000.000.000 (on milyar) Türk Lirasını (1/5/2004 tarihinden
itibaren 8.000.000.000 ‘sekiz milyar’ Türk Lirası) aşan tahsilat ve
ödemelerini; banka, özel fınans kurumları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel
Müdürlüğü aracılığıyla yapmaları ve bu
kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunluluğuna ilişkin
açıklamalar yapılmıştır.
Sahte
faturalarla ilgili ödemelerinin tamamı “100 Kasa” hesabından nakden ödeme şeklinde kaydedilmesi, para makbuzu
ibrazı, ya da hamiline ödenen çeklerle bu ispatın
yapılmaya uğraşılması itibar edilmeyecek olan bir ispat şeklidir.
Yüksek
tutarlara varan ödemelerin peşin ve nakit olarak elden yapılması ekonomik
icaplara uymayan ve normal olmayan bir durum olup para
sirkülasyonunun ispatının
yapılamadığını gösterir.
3.c) Miktar
yaklaşımı
Herhangi bir olayın tekrarlanma
sıklığı, değer olarak yüksekliği veya işletmenin toplam işlem hacmi içindeki
oransal büyüklüğü genellikle o işlemlerin kasten yapılıp yapılmadığında karine
olarak değerlendirilir.
Sahte faturaların sayısı ile ihtiva ettiği miktarların,
yürütülen faaliyetin toplam iş hacmi içindeki payı bilerek kullanma konusunda
bir fikir verebilir. Örneğin iş hacmi çok geniş ve yoğun bulunan bir işletmede
bulunan yüzlerce alış faturasından sadece 1.-YTL tutarlı bir adet sahte
faturanın bilerek kullanıldığından söz edilemez. Buna karşılık alış
faturalarının % 99’u sahte olan bir işletmenin bu kadar sahte faturayı bilmeden
kullanması da söz konusu olamaz.
Gelir idaresi, sahte
belge kullanımı dolayısıyla reddedilen kısım %5’i aşmış ise, bu raporu olumlu
rapor olarak tanımlamamaktadır. Bir başka ifade ile vergi idaresi sahte belge
kullanımı nedeniyle bilerek kullanma konusunda idari olarak %5 nispetinde bir
sınır koymuş bulunmaktadır.
4-
DİĞER HUSUSLAR
4.a) Suçun Muhatabı
Suç ve ceza politikası gereği
olarak ancak gerçek kişiler suç faili olabilir ve sadece gerçek kişiler
hakkında ceza yaptırımına hükmedilebilir. T.C.K. Md. 20; “Ceza sorumluluğu şahsidir. Kimse başkasının fiilinden dolayı sorumlu
tutulamaz.” şeklinde, V.U.K. Md.
333/son fıkra; “Bu Kanunun 359’uncu
maddesinde yazılı fillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360’ıncı
maddelerde öngörülen cezalar bu filleri işleyenler hakkında hükmolunur.”
şeklinde düzenlemiştir.
4.b) Suça
İştirak
4369
sayılı Yasadan önce Vergi Usul Kanunu’nun suça katılma hallerinin düzenlendiği
338, 346 ve 347’nci maddelerin kaldırılarak, bunların yerine geçmek üzere,
kanunun 360’ıncı maddesinde aşağıdaki düzenleme yapılmıştır:
“Birden
fazla kişi 359’uncu maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri
takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş
olanlardan her biri bundan ayrı ayrı maddi menfaat
gözetmek şartıyla o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu fiilleri
işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur.
Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere
fiile mahsus cezanın dörtte biri hükmolunur.”
Bu
maddede düzenlenen hükümler, Ceza Hukuku kapsamındaki katılma halleri ve
cezaları ile ilgilidir. Kanunun 359’uncu maddesine sayılan fiillerin işlenip
tamamlanması, başkaca bir koşul aranmaksızın, aynı maddede yazılı olan
hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırma için yeterlidir. Buna göre, bu
fiillere irtikap etmek, doğrudan doğruya beraber işlemek (ayrı ayrı menfaat gözeterek) veya azmettirmek suretiyle
katılanlar fiilin işlenip tamamlanması halinde kanunun 360’ıncı maddesinde
yapılan gönderme gereği kanunun 359’uncu maddesinde yazılı cezalarla
cezalandırılabileceklerdir.
Vergi Usul Kanununun 344
üncü maddesinin üçüncü fıkrasında vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı
fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanacağı
belirtildikten sonra ayrıca bu vergi ziyaı cezasının; “bu fiillere iştirak
edenlere ise bir kat olarak uygulanır” hükmüne yer verilmiştir.
4.c) Müteselsil
Sorumluluk
Yeminli mali müşavirler yaptıkları
tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması
halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden
ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu
olurlar.
Serbest
muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluğu ise Vergi
Usul Kanununa eklenen mükerrer 227’nci madde ile hüküm altına alınmıştır.
Meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine
ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel
muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni
defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar.
Meslek mensupları, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden
sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de
sorumlu olacaktır. Miktar veya tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya
iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan
belgeler meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır.
Sorumluluğun
tespitinde, yukarda belirtilen sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya çıkan
vergi zıyaının varlığı yeterli olacaktır.
Serbest
Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik
Kanununun disiplin cezalarını belirleyen 48 inci maddesinde; geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası ile mükellefle birlikte kasden vergi ziyaına
sebebiyet verdikleri mahkeme kararı ile kesinleşen meslek mensuplarına,
meslekten çıkarma cezası verileceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
4.d) Yeni
Türk Ceza Kanunu
Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu
maddesindeki cezalar 765 sayılı Türk ceza Kanunu hükümlerine paralel olarak
düzenlenmiştir. 1 Haziran 2005 tarihinde ise 765 sayılı Kanun geçerli olmaktan
çıkmış onun yerine 5237 sayılı yeni “Türk Ceza Kanunu” yürürlüğe girmiştir.
Aynı tarihte 5235 sayılı “Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye
Mahkemelerinin Kuruluş Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun”da yürürlüğe
girmiştir.
5237 sayılı yeni “Türk Ceza Kanunu” ile birlikte
5235 sayılı Kanun düzenlemeleri, Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde
tespit edilmiş olan cezalarda belli değişikliklere yol açacaktır. Bu
değişiklikler ana çizgileri ile şöyle özetlenebilir:
a) 5237 sayılı Kanunda ağır hapis cezası
kaldırılmıştır. Vergi Usul Kanununun 359/b maddesinde yazılı suçlar ağır hapis
cezası ile değil, hapis cezası ile cezalandırılacaktır.
b) 1 Haziran 2005 tarihinden itibaren Vergi Usul
Kanununun 359/b maddesinde yazılı suçlar bakımından da görevli mahkeme Asliye
ceza Mahkemeleri olacaktır.
c) 5237 sayılı Kanunda iki yıl ve daha az süreli
hapis cezaların ertelenmesi imkanı getirilmiştir. Vergi Usul Kanununun 359/b
maddesinde yazılı suçlar için 18 ay-36 ay arası hapis cezası belirlenmiştir.
Cezanın; mahkemece verilen hükümde 24 ayın altında kalması halinde erteleme
yapılabilir.
4.e) Mütalaa
Vergi
Usul Kanununun 135 inci maddesinde Vergi Denetmenlerinin incelemeye yetkili
oldukları ve 367 inci maddesinde ise bunlar tarafından 359 ve 360’ıncı
maddelerde yazılı kaçakçılık ve iştirak suçlarının tespit edilmesi durumunda
düzenlenecek raporların defterdar veya gelirler bölge müdürlüğünün mütalaasıyla,
keyfiyetin yetkili Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesinin mecburi olduğu
öngörülmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri
Hakkında Kanununun 33. maddesinde ise defterdara yapılmış atıfların
ilgisine göre vergi dairesi başkanına yapılmış sayılacağı belirtilmiştir.
4.f)
Adli-Mali Suç Ayrımı
Vergi Usul Kanunu'nun
340'ıncı maddesinde vergi ziyaı cezası ile 359'uncu maddede yazılı cezaların
birleştirilemeyeceği öngörüldükten sonra "Bu Kanunla
vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359'uncu maddeye göre suç
teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre
takibat yapılmasına engel olmaz." denilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 359'uncu maddesinin son fıkrasında,
"Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede
yazılı cezaların uygulanması 344'üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının
ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez." denilmektedir.
Vergi Usul Kanununun 367'inci maddesinde, "359 ve 360'ıncı maddeler uyarınca uygulanan hapis cezaları, vergi ziyaı
cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez."
hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan yine 367'inci maddenin son fıkrasında;
ceza mahkemesinden verilecek kararların vergi cezalarını uygulayacak makam ve
mercilerin işlem ve kararlarına etki etmeyeceği gibi bu makam ve mercilerin
alacağı kararların da ceza yargıcını bağlamayacağı açık bir şekilde ifade edilmiştir.
Belirtilen bu hükümler
ile vergi cezaları ile hürriyeti bağlayıcı cezaların kesin ve net bir şekilde
birbirinden ayrıldığı anlaşılmaktadır.
4.g) Vergi
Barışı Kanunu
Vergi Barışı Kanununun 14 üncü maddesinde;
sahte belge kullanma suçunu 31/08/2002 tarihinden önce işleyenler hakkında
(salınan vergi ve cezaların, gecikme faizi ve zamlarının tamamen ödenmiş olması
ve bunlara karşı dava açılmaması veya açılmış bulunan davalardan vazgeçilmesi
koşuluyla) hürriyeti bağlayıcı işlemlerin yapılmayacağı öngörülmektedir.
4.h) Katma
Değer Vergisi açısından sahte belge kullanımı
Katma
Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34 üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun 3’üncü maddesi uyarınca bir mal teslimi ile ilgili işlemde katma değer
vergisinin indirim konusu yapılabilmesi
için;
- Gerçek bir mal tesliminin
olması,
- İndirim konusu yapılacak katma
değer vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi,
- Bu vesikaların yasal defterlere kaydedilmesi,
şarttır.
Vergilendirmede
vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Bu kuralın gereği ve neticesi olarak mükelleflerin katma değer vergisi
indiriminden yararlanabilmelerinin ön şartı, vergisi indirim konusu yapılacak
işlemle ilgili vesikanın gerçeği yansıtması, bu belge üzerinde yer alan
verginin gerçekten ödenmiş olmasıdır. Diğer bir ifade ile kullanılan belgenin
sahte olmaması şarttır.
Danıştay tarafından sahte veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı vesikalar üzerinde gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu
yapılamayacağına dair kararlar bulunmaktadır. Bu konudaki bazı Danıştay
kararlarına aşağıda yer verilmiştir.
- Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu
09.03.1990 tarih ve 1990/12 sayılı kararında Vergi Usul Kanunu’nun kayıt düzeni ile ilgili hükümlerine uyularak
düzenlenen faturaların mahiyetleri itibariyle gerçeği yansıtmadıkları yolunda
vergi dairesince tespitler yapılması durumunda, bu faturalara dayanılarak katma
değer vergisi indirimi yapılamayacağı belirtilmiştir.
- Danıştay 7. Dairesinin 17.04.1992 tarih ve
1992/1142 sayılı kararında kullanılan sahte faturalarda ödenmiş gibi gösterilen
katma değer vergilerinin, tahsil edilen katma değer vergisinden indirilmesinin
mümkün olmadığı belirtilmiştir.
- Ayrıca Danıştay 7. Dairesi tarafından verilmiş olan
08.11.1988 tarih 1988/2497 sayılı ve
18.04.1989 tarih 1989/940 sayılı kararlar, faturaların gerçeği yansıtmadığı,
dolayısıyla kanunun öngördüğü anlamda bir mal tesliminin ve katma değer vergisi
ödemesinin söz konusu olmadığı sonuç ve kanaatine varılması halinde katma değer
vergisi indiriminin kabul edilemeyeceği yönündedir.
4.i) Gelir
veya Kurumlar Vergisi açısından sahte belge kullanımı
Gayri
safi kurum kazancından indirilecek giderler Gelir Vergisi Kanununda gösterilmiştir.
Yasada belirtilenler dışındaki herhangi bir harcamanın gider olarak
indirilmesine olanak olmadığı gibi harcamaların kimlerden alınan emtia veya
hizmete ait olduğuna göre hangi belgelere dayanması gerektiği de Vergi Usul
Kanununda açıkça düzenlenmiştir. Buna göre sahte belgelere dayanılarak yazılan
kayıtların reddi gerekir.
Ancak,
katma değer vergisinin şekil şartları ile indirim mekanizması şartlarının
aksine gelir veya kurumlar vergisi incelemesinde inceleme elemanının re’sen maliyet takdir
etme yetkisi bulunmaktadır. Buna göre inceleme elemanı bir takım masraf ve
harcamaların yapıldığı kanaatine varırsa bu masraf ve harcamaları kendiliğinden
dikkate alabilir.
Nitekim,
Danıştay Üçüncü Dairenin 20.05.2003 tarih, 2000/3266 Esas, 2003/3100 sayılı
Kararı kurum kazancını gerçeğe aykırı belge ile azalttığı saptanan mükellefin
vergilendirmeye esas alınacak kazancının belirlenmesinde faaliyet gösterdiği
sektördeki karlılık oranının dikkate alınması gerektiği yolundadır.
5-
S O N U Ç
Bu yazımız ile sahte belge kullanma suçu genel açılardan irdelenmiş
özellikle sahte belge kullanma suçunda kasıt unsurunun ispatlanmasına yönelik
yaklaşımlara değinilmiştir.
Kaynakça :
1-
5237 sayılı Türk
Ceza Kanunu Gerekçesi
2-
Vergi Raporu Dergisi
